АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ РАСЧЁТА ПЛАТЫ ПРИ ПЕРЕОФОРМЛЕНИИ ПРАВА ПОСТОЯННОГО (БЕССРОЧНОГО) ПОЛЬЗОВАНИЯ И ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ СОБСТВЕННИКАМИ НЕДВИЖИМОСТИ НАХОДЯЩИХСЯ В ГОСУДАРСТВЕННОЙ ИЛИ УНИЦИПАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ

Адамович Г.Л. - директор по правовому консалтингу аудиторско-консультационной компании ЗАО «БДО Юникон», кандидат юридических наук

Воинов В.В. - магистр частного права

Можаев И.С. - советник по правовым вопросам Департамента по взаимодействию с естественными монополиями и GR-проектам ОАО «СУАЛ-Холдинг»

Хаустов Д.В. - кандидат юридических наук, ассистент кафедры экологического и земельного права юридического факультета МГУ им. М.В.Ломоносова

Шаповалов С.Ю. - Генеральный директор юридической налогово-консалтинговой компании ООО «TaxHelp»

   Одной из актуальных проблем современного этапа реформирования земельных отношений является вопрос перехода на двухуровневую систему основных видов прав на землю (собственность и аренда), что связано, в первую очередь, с необходимостью переоформления права постоянного (бессрочного) пользования, выступавшего основной формой закрепления прав на землю в предшествующие периоды развития земельного законодательства. Из-за целого ряда существующих барьеров быстро решить задачу переоформления права постоянного (бессрочного) пользования не получилось. Не случайно предельный срок для завершения переоформления уже продлевался с 1 января 2004 года на 1 января 2006 года(1). Одной из причин стагнации этого процесса являются сложности в правовом регулировании расчёта подлежащей внесению платы, что вызывает определённые смятения у землепользователей и провоцирует серьёзные злоупотребления со стороны властей. Для того чтобы понять сложившиеся правовые проблемы и предложить землепользователям оптимальный выход преодоления имеющихся барьеров, попытаемся разобраться в сегодняшней системе платежей и её правовом регулировании.

   Так, практика показывает, что почти любой землепользователь в процессе оформления своих прав вынужден нести следующие финансовые расходы.

   Во-первых, это затраты на проведение землеустройства и кадастровые работы. В подавляющем большинстве случаев переоформляемые участки на кадастровом учёте ранее не состояли. Поэтому землепользователи вынуждены финансировать работы по составлению кадастрового плана и подготовки всех необходимых документов для включения участка в единый государственный земельный кадастр. Данные работы выполняются специализированными предпринимательскими организациями, имеющими соответствующие лицензии. Расценки, по которым работает большинство таких предприятий, далеко не всегда бывают приемлемыми для землепользователей. Поэтому некоторые предприятия принимают к себе на работу дипломированных землеустроителей, затем получают лицензии на осуществление работ по землеустройству и проводят соответствующие геодезические работы своими силами. Однако, такой ход приемлем лишь для тех предприятий, которые обладают огромными земельными площадями. Большинству же землепользователей создание лишь под цели переоформления собственной геодезической службы накладно и невыгодно.

   Во-вторых, это система разнообразных сборов за совершение юридически значимых действий органами исполнительной власти. Правовая природа данных платежей до сих пор не нашла единообразного понимания и закрепления в законодательстве. По своему характеру все эти сборы представляют собой пошлину. Однако, вступившая в силу с 1 января 2005 г. глава 25.3 Налогового кодекса РФ «Государственная пошлина», хотя и содержит многочисленный перечень платежей за совершение такого рода действий, но практически не упоминает платежи за действия технического характера (в нашем случае это, прежде всего, земельно-учётные мероприятия, проводимые органами государственного земельного кадастра)(2) . Несмотря на то, что Федеральный закон «О Государственном земельном кадастре»(3) содержит прямой запрет на взимание платы за осуществление действий по постановке земельного участка на кадастровый учёт и предоставлению сведений правообладателю (п.8 ст.19, п.2 ст.22), на практике заявителям приходиться сталкиваться с необходимостью сбора разного рода справок, актов, заключений, а также выписок из самого земельного кадастра. Поскольку прямого указания на бесплатное предоставление таких бумаг в законодательстве не содержится(4), то в конечном итоге размеры соответствующих платежей, как и раньше, ограничиваются лишь «аппетитами» соответствующих органов власти. Для утешения землепользователей в этом вопросе пока можно сослаться лишь на Постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 года №9-П по схожим в определённой мере проблемам о том, что региональные органы власти не вправе вводить не установленные на федеральном уровне сборы выше тех затрат, которые необходимы для осуществления технических действий(5).

   В-третьих, при выборе права, на которое будет производиться переоформление участков, землепользователь с неизбежностью просчитывает те периодические платежи, которые ему придётся вносить в дальнейшем (земельный налог при переоформлении в собственность, и арендная плата при переоформлении в аренду).

   Наконец, в-четвертых, в случае переоформления права постоянного (бессрочного) пользования в собственность возникает вопрос расчёта привязанной к ставке земельного налога суммы выкупных платежей. Проблема данного вида платежей минует только те незначительные категории землепользователей, которые наделены правом бесплатного переоформления земельных участков в собственность (п.5 ст.20, п.1 ст.36 Земельного кодекса РФ, п.2 ст.3 ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации»).

   Рассмотрим подробнее механизм исчисления земельного налога, арендных и выкупных платежей. Начнём с земельного налога и связанных с ним размером выкупных платежей.

Земельный налог и выкупные платежи

   В силу п.2 ст.3 ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» (Вводный закон) выкуп земельных участков при переоформлении права постоянного (бессрочного) пользования осуществляется в соответствии с процедурой ст.36 Земельного кодекса РФ. Поэтому вопрос механизма исчисления выкупных платежей имеет широкое практическое значение и имеет двойную актуальность. Он затрагивает не только случаи переоформления права постоянного бессрочного пользования, но и случаи отчуждения земельных участков, происходящих в рамках Федерального закона «О приватизации государственного и муниципального имущества»(6) .

   По действующему законодательству стоимость земельных участков утверждается региональными властями и рассчитывается как определенное количество ставок земельного налога за единицу выкупаемой площади (ст.2 и ст.3 Вводного закона и п.7 ст.28 ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества»). При этом органы государственной власти субъектов РФ могут установить выкупную цену в установленных пределах. До установления субъектами РФ конкретной цены применяется соответствующий минимальный размер выкупного платежа (минимальная допустимая кратность к ставке земельного налога)(7). Правительство РФ вправе утверждать поправочные коэффициенты, учитывающие основной способ использования объектов недвижимости, под которыми находится земельный участок. Тогда цена земли будет определяться с учетом этого коэффициента, который может составлять от 0,7 до 1,3(8) .

   Таким образом, мы видим, что действующим земельным законодательством для расчёта цены выкупа земельного участка при переоформлении из постоянного (бессрочного) пользования в собственность установлены не конкретные размеры платежа, а закреплён принцип привязки выкупных платежей к расчёту земельного налога(9). В силу этого из-за ряда не достаточно отрегулированных налогово-правовых вопросов возникла совершенно разнородная практика расчёта цены выкупа. При этом данная практика существенно различается по российским регионам. Серьёзную проблему здесь создало и то обстоятельство, что земельный налог относится к налогам местным, т.е. его конечный размер определяется на местном уровне, что зачастую сопровождается на практике существенными злоупотреблениями и нарушениями федерального налогового законодательства со стороны муниципальных властей.

Среди основных проблем расчёта земельного налога, а, значит, и цены выкупа, возникают следующие:

• как учитывать при расчёте земельного налога коэффициенты индексации,
• как производить расчёт выкупных платежей в муниципальных образованиях, где земельный налог отсутствует или не установлен местными властями,
• какие пределы размера ставок земельного налога существуют,
• как правильно применять при расчёте земельного налога установленные для курортных зон и городов с развитым социально-культурным потенциалом повышающие коэффициенты,
• как учитывать при расчёте суммы выкупа земли установленные налоговые льготы, есть и многие другие вопросы.

   Из перечисленных вопросов наиболее актуальны на практике две их группы. Во-первых, это проблема применения в расчётах коэффициентов, во-вторых, - применения налоговых льгот. Именно эти два аспекта стали основной точкой спора в судебной практике об исчислении размера выкупных платежей. Попробуем разобраться в обозначенных вопросах подробнее.

   Регламентация земельного налога до последнего времени осуществлялась посредством норм устаревшего и поэтому явно страдавшего неясностями Закона РФ «О плате за землю»(10) . Ещё большую путаницу вносила и зачастую теперь вносит судебная практика, не отличающаяся единообразием в толковании противоречивых норм. Несмотря на то, что с 1 января 2005 г. вступила в силу глава 31 Налогового кодекса РФ, регулирующая вопросы установления земельного налога, применение Закона «О плате за землю» ещё не утратило свою актуальность в связи с тем, что не на всех территориях принят новый порядок определения земельного налога, а, значит, в таких ситуациях нормы Закона «О плате за землю» действуют и в переходный период, т.е. до 1 января 2006 г. Поэтому определённый период землепользователям ещё придётся руководствоваться нормами Закона «О плате за землю», а не новыми нормами главы 31 Налогового кодекса РФ. Кроме того, нормы данного Закона будут применяться в течение 3-х лет по тем налоговым обязательствам, которые возникли до введения в действие Налогового кодекса РФ. Представляется также, что и расчёт выкупных платежей в рамках Закона «О плате за землю» должен производиться и в тех случаях, когда обращения о переоформлении (выкупе) были поданы землепользователями до введения в действие главы 31 Налогового кодекса РФ, о чём будет сказано подробнее ниже.

   В силу этого рассмотрим проблемы регулирования расчёта выкупных платежей как на основании Закона «О плате за землю», так и на основании нового налогового законодательства. Начнём с Закона «О плате за землю».

   По Закону «О плате за землю» система обложения земельным налогом выглядит следующим образом. Налогообложение дифференцируется по землям сельскохозяйственного назначения и землям несельскохозяйственного назначения. При этом в любом случае за неиспользуемые земли или используемые не в соответствии с целевым назначением ставка земельного налога увеличивается в два раза. По Закону «О плате за землю» полномочия по установлению ставок земельного налога распределяются следующим образом:

• - ставки налога за городские (поселковые) земли(11) устанавливаются органами местного самоуправления городов на основе средних ставок, предусмотренных указанным Законом (при этом органы местного самоуправления осуществляют т.н. дифференцирование средних ставок);
• - ставки налога за земли, отнесенные к пашням и иным сельскохозяйственным угодьям, устанавливаются органами законодательной представительной власти субъектов Российской Федерации на основе средних ставок, предусмотренных указанным Законом РФ;
• - в остальных случаях ставка земельного налога определяется непосредственно Законом «О плате за землю», федеральным законодателем(12)
• Земельный налог на сельскохозяйственные угодья устанавливается с учетом состава угодий, их качества, площади и местоположения. При этом для каждого субъекта РФ введены так называемые средние размеры земельного налога с одного гектара пашни. Органами законодательной власти субъектов РФ исходя из средних размеров налога и кадастровой оценки угодий утверждаются ставки земельного налога по группам почв пашни, а также многолетних насаждений, сенокосов и пастбищ. Ими же устанавливаются и минимальные ставки земельного налога. При исчислении сумм земельного налога для плательщиков вводятся коррективы на местоположение земельных участков.

   Значительно сложнее выглядит механизм исчисления земельного налога по несельскохозяйственным землям. Для этих земель в Законе «О плате за землю» установлены так называемые средние ставки земельного налога. Затем органами местного самоуправления на основе средних ставок устанавливаются дифференцированные ставки, которые, начиная с 1994 года, применяются с учётом ежегодно устанавливаемых на федеральном уровне коэффициентов индексации. К 2005 г. эти коэффициенты нарастающим итогом достигли цифры 3136,32. Данный расчёт должен производиться ещё и с учётом осуществлённой деноминации (в 1000 раз). Дважды (в 1995 и 1996 годах) эти коэффициенты определялись постановлениями Правительства РФ, а в дальнейшем – федеральными законами (см., таблицу). Помимо коэффициентов индексации ставки земельного налога могут увеличиваться также на повышающие коэффициенты, которые местные власти вправе устанавливать при определении ставок для находящихся в городах с развитым социально-культурным потенциалом или в курортной зоне (зоне отдыха) земельных участков. Кроме того, местным властям предоставлено право дифференцировать средние ставки земельного налога по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территорий.

Таблица индексации ставок земельного налога(13)

Правомерность применения коэффициентов индексации вызывает сомнения. Дело в том, что Налоговый кодекс РФ определяет только шесть элементов налогообложения (ст.17):

• объект налогообложения,
• налоговая база,
• налоговый период,
• налоговая ставка,
• порядок исчисления налога,
• порядок и сроки уплаты налога.

   Среди указанных элементов коэффициенты индексации отсутствуют. Следовательно, возникает вопрос, согласуется ли введение коэффициентов с общими принципами налогообложения. А если согласуется, то, возможно, эти коэффициенты следует рассматривать частью какого-либо из элементов налогообложения, например ставки или порядка исчисления налога. По мнению большинства представителей государственных структур, введение коэффициентов индексации правомерно и не противоречит принципам налогообложения, поскольку коэффициент можно рассматривать как часть ставки(15).

   Однако, коэффициент индексации можно рассматривать не только как часть ставки земельного налога, но и как часть порядка исчисления налога. Дело в том, что, несмотря на то, что в ст.17 Налогового кодекса РФ приведен определённый перечень элементов налогообложения, нельзя однозначно говорить о том, что этот список закрытый. Однако можно утверждать, что законодатель не может допустить существования двух элементов налогообложения (пусть даже с разными названиями), но с одинаковыми функциями. Коэффициент выполняет только одну функцию - участвует в расчете конкретного налогового платежа.

   Таким образом, в рассматриваемой ситуации возможны две трактовки. Во-первых, коэффициент представляет собой часть ставки, а, во-вторых, коэффициент – часть порядка исчисления земельного налога. В первом случае коэффициент должен учитываться при определении размера ставки земельного налога. Во втором случае он никак не влияет на величину ставок и учитывается уже при расчете суммы земельного налога, т.е. применяется уже лишь после того, когда ставка умножена на площадь земельного участка. Такая трактовка получила подтверждение в судебной практике, когда суды признавали, что коэффициенты индексации не влияют на ставку земельного налога(16).

   Следовательно, если согласиться с такими доводами, то цена земли будет определяться как произведение установленного количества ставок земельного налога (без учета коэффициентов индексации) на площадь земельного участка(17). Если условиться, что коэффициенты индексации являются частью ставок, то по логике они должны устанавливаться местными властями, как и сами ставки. Другими словами, местная ставка должна определяться с учетом коэффициента, установленного федеральным законом, только в том случае, если этот коэффициент был утвержден также и местным законом. Следовательно, если на местном уровне коэффициент не продублирован, то учитывать его при расчете выкупных платежей не следует(18) .

   С индексацией связан ещё один спорный вопрос: все ли коэффициенты должны применяться при расчете ставки земельного налога или же на её размер влияет только тот коэффициент, который установлен на текущий год. Каждый раз, когда устанавливается очередной коэффициент индексации, в федеральном законе или Постановлении Правительства РФ оговаривается, что этот коэффициент утверждается только на конкретный год. И нигде не сказано, что при определении ставки земельного налога на данный год должны применяться коэффициенты индексации за все предыдущие годы. Были примеры того, как компании, используя подобные аргументы в суде, добивались существенного снижения размера земельного налога и, следовательно, цены выкупа земли(19). Если согласиться с тем, что коэффициенты индексации определяют порядок расчета ставок земельного налога, то при расчете ставки налога в конкретном году нужно использовать ставки, изначально установленные местными властями, и затем умножать их только на коэффициент конкретного года. В соответствии с данной позицией коэффициент не изменяет исходную ставку земельного налога. Поэтому каждый раз он должен применяться к ставкам, установленным местными органами власти, без учёта предыдущих коэффициентов(20).

   Рассмотрим пример: Решением Хабаровской Думы от 13 января 1998 г. №118 установлены ставки земельного налога. Одна из ставок равна 5,13 рублей за гектар земли. Следовательно, коэффициенты индексации должны применяться следующим образом:

• в 1999 году сумма налога за гектар должна рассчитываться с учётом коэффициента, установленного только на 1999 год, т.е. 5,13 руб. х 2;
• в 2000 году – 5,13 руб. х 1,2;
• в 2001 году – 5,13 руб. х 1;
• в 2002 году – 5,13 руб. х 2;
• в 2003 году – 5,13 руб. х 1,8.

   Однако, при расчёте по позиции, в силу которой коэффициент изменяет величину ставок и поэтому должен учитываться при расчёте суммы налога в каждом последующем году, расчёт налога будет выглядеть следующим образом:

• в 1999 году – 5,13 руб. х 2;
• в 2000 году – 5,13 руб. х 2 х 1,2;
• в 2001 году – 5,13 руб. х 2 х 1,2 х 1;
• в 2002 году – 5,13 руб. х 2 х 1,2 х 1 х 2;
• в 2003 году – 5,13 руб. х 2 х 1,2 х 1 х 2 х 1,8.

   Достаточно даже поверхностного взгляда, чтобы оценить, что сумма налога за 2003 год, рассчитанная с учётом всех коэффициентов в 4,8 раза больше суммы налога, рассчитываемой по коэффициенту только 2003 года. К сожалению, и судебная практика долгое время отличалась как решениями в пользу налогоплательщиков, так и решениями в пользу налоговых органов(21) . Серьёзный удар по налогоплательщикам был нанесён Определением Конституционного Суда РФ от 6 февраля 2004г. № 48-О, где было отмечено, что нормы законов о федеральном бюджете, устанавливающие коэффициенты индексации ставок земельного налога, относятся к нормам, регулирующим бюджетные отношения. А это значит, что поскольку закон о бюджете должен исполняться в том периоде (году), на который он принят, то нормами, устанавливающими новые средние ставки земельного налога, не было нарушено требование о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков. Таким образом, в настоящее время практически закрыта возможность минимизации выкупных платежей по основанию неприменения коэффициентов индексации. Схожую позицию занял в конечном итоге и Высший Арбитражный Суд РФ, который в Постановлении своего Президиума от 23 марта 2004г. №5063/03(22) указал на то, что «под ставкой земельного налога, на основании которой производится исчисление налога за конкретный налоговый период, следует понимать ставку, установленную местными представителями органов власти, увеличенную на поправочные коэффициенты предыдущих налоговых периодов и коэффициент, определенный законом о федеральном бюджете на текущий год, за который производится уплата налога в бюджет».

   Однако, несмотря на столь серьёзный удар по данному направлению минимизации расчёта земельного налога и выкупных платежей, в утешение землепользователей говорит то обстоятельство, что коэффициенты индексации до 2003 года вводились задним числом, т.е. соответствующие Законы в нарушение ст.5 Налогового кодекса РФ не были официально опубликованы за месяц до 1 января соответствующего года. Следовательно, такие коэффициенты не подлежат учёту при расчёте земельного налога, а, значит, и при расчёте выкупной цены земли. Кроме этого, следует обратить внимание и на то, что часто и местные власти вводят свои дифференцированные ставки или коэффициенты, не соблюдая порядок, установленный ст.5 Налогового кодекса РФ. Поскольку налоговым периодом по земельному налогу является календарный год, то местные акты, увеличивающие в конкретном году ставки земельного налога, должны быть официально опубликованы до 1 декабря предшествующего года. Если данный порядок не соблюден, то при расчёте земельного налога и при определении цены выкупа земли соответствующий коэффициент можно не учитывать.

   Помимо коэффициентов индексации ставки земельного налога могут увеличиваться также на повышающие коэффициенты. Эти коэффициенты местные власти вправе устанавливать при определении ставок для тех участков, которые находятся в городах с развитым социально-культурным потенциалом или в курортной зоне и зоне отдыха. Отметим, что термин «город с развитым социально-культурным потенциалом» в законодательстве не определён(23). В результате сложилась ситуация, когда местные органы власти произвольно относят города и даже обычные посёлки городского типа к городам с развитым социально-культурным потенциалом, что неоправданно влечёт увеличение размера земельного налога. Поскольку средние школы есть в каждом городе, то получается, что городом с развитым социально-культурным потенциалом может считаться практически любой город. Иначе говоря, местные власти по своему усмотрению могут объявить, что все города обладают развитым социально-культурным потенциалом, и установить для них повышающие коэффициенты ставок земельного налога. Аналогичный вопрос возникает в связи с произвольным применением местными властями повышающих коэффициентов, установленных для курортных зон и зон отдыха. Такое положение не может быть признано конституционным поскольку в нарушение конституционного принципа равноправия существующее положение допускает возможность различного толкования терминов органами местной власти(24) .

   Представляется, что дифференциация ставок земельного налога в зависимости от статуса населенного пункта должна базироваться на наличии чётких критериев отнесения населённого пункта к городу с развитым социально-культурным потенциалом. Однако, зачастую власти вообще не утверждают списки таких городов и границы территорий, относящихся к курортным зонам и зонам отдыха, но при этом требуют рассчитывать ставки земельного налога с учетом повышающих коэффициентов для этих территорий. Далеко за примером ходить не стоит. Такая ситуация сложилась, например, в Московской области, где все местные ставки земельного налога установлены с учетом коэффициентов для курортных зон и зон отдыха. Так, в соответствии со ст.2 Закона Московской области «О плате за землю в Московской области(25)» средние ставки земельного налога для земель всех категорий, кроме сельскохозяйственного назначения сельскохозяйственных организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств, а также расположенных вне населенного пункта земель промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики и космического обеспечения(26), применяются с повышающими коэффициентами (от 2,5 по 4,0), установленными в Законе РФ «О плате за землю» для зон отдыха города Москвы.

   Для того чтобы применять к ставкам земельного налога повышающие коэффициенты, необходимо как минимум наличие нормативного акта местного органа власти о присвоении конкретному городу статуса города с развитым социально-культурным потенциалом либо акта об утверждении границ курортных зон и зон отдыха. Всем предприятиям, собирающимся выкупать землю, следует проверить, учитывается ли при расчете ставки земельного налога повышающий коэффициент и приняты ли местными властями соответствующие нормативные акты. При этом важно проверить и обоснованность принятия актов, определяющих соответствующий статус конкретного города или зоны. Согласно сложившейся судебной практике статус города с развитым социально-культурным потенциалом и статус курортной зоны (зоны отдыха) должен быть утверждён органами местного самоуправления, а соответствующие сведения должны быть официально опубликованы(27). Учитывая, что повышающие коэффициенты могут составлять от 1,9 до 8,0, то оспаривание правомерности их применения может существенно снизить земельный налог и, следовательно, выкупную цену земли.

   Ещё одна проблема расчёта земельного налога состоит в том, что Законом «О плате за землю» местным властям предоставлено право дифференцировать средние ставки земельного налога по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территорий. При этом указанный Закон, установив средние ставки, не определяет ни порядка их дифференциации, ни пределов, в рамках которых их можно повышать. Исходя из имеющейся судебной практики, следует сказать, что органы власти не вправе устанавливать более высокие ставки(28) . В силу Определения Конституционного суда РФ от 10 апреля 2002г. №107-О независимо от того, каким является налог – федеральным, региональным или местным, - он считается установленным, если федеральным законом определена его максимальная ставка(29). Следовательно, средние ставки земельного налога являются максимальными и местные органы власти не вправе их превышать. Средние ставки, установленные Законом «О плате за землю», невзирая на их название, следует рассматривать как предельные. Поэтому, если местные ставки оказываются выше средних, следует обращаться в суд и доказывать, что цена выкупа земли должна рассчитываться исходя из средних (федеральных) ставок земельного налога. К настоящему времени накоплена достаточно большая положительная арбитражная практика по вопросу признания незаконной дифференциации средних ставок земельного налога на местном уровне(30) .

   С теоретической точки зрения представляет интерес вопрос об определении размера выкупных платежей для территорий, где может отсутствовать земельный налог. Так, например, в соответствии с Федеральным законом «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери(31)» в этих городах в 1997-2005 гг. проводится эксперимент, предусматривающий уплату налога на недвижимость вместо земельного налога и налога на имущество. Порядок перевода отдельных категорий лиц на уплату налога на недвижимость на территориях городов Великий Новгород и Тверь определяется решениями представительных органов местного самоуправления. Так, например, в соответствии с Положением о налоге на недвижимость в г.Великий Новгород(32) на уплату этого налога переведены организации, обладающие лишь правом собственности на здания, строения, сооружения, помещения и земельные участки, на которых располагаются эти объекты. Следовательно, обладатели права постоянного (бессрочного) пользования продолжают уплачивать земельный налог, а не налог на недвижимость. Таким образом, налог на недвижимость уплачивают только те лица, для которых определение размера выкупных платежей явно не является актуальным. Поэтому введение налога на недвижимость на территории указанных муниципальных образований не означает одновременной отмены земельного налога и не препятствует традиционному порядку определения выкупных платежей, исчисляемых для целей переоформления права постоянного (бессрочного) пользования.

   Жёсткая зависимость размера выкупных платежей от ставок земельного налога порождает также вопрос об учёте различного рода установленных в законодательстве льгот по земельному налогу. В частности, ст.12 Закона РФ «О плате за землю» предусматривает обширный перечень случаев полного освобождения от уплаты земельного налога. Согласно ст.13 органы законодательной (представительной) власти субъектов РФ имеют право устанавливать дополнительные льготы по земельному налогу в пределах суммы земельного налога, находящейся в распоряжении соответствующего субъекта РФ. Статья 14 предоставляет органам местного самоуправления право устанавливать льготы по земельному налогу в виде частичного освобождения на определенный срок, отсрочки выплаты, понижения ставки земельного налога для отдельных плательщиков в пределах суммы налога, остающейся в распоряжении соответствующего органа местного самоуправления.

   В данном случае необходимо учитывать принципиальное отличие между налоговой ставкой и налоговой льготой. Налоговая ставка представляет собой существенный элемент налогообложения, без установления налоговой ставки налог не может считаться установленным. Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные налоговым законодательством преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

   В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не относятся к обязательным элементам налогообложения, перечисленным в п.1 ст.17 Налогового кодекса РФ. Исходя из смысла п.2 ст.17 Налогового кодекса РФ, льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых по мнению законодателя случаях(33) .

   Аналогичное отделение налоговой ставки от налоговых льгот проводится в ст.52 Налогового кодекса РФ, согласно которой налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Таким образом, мы видим, что по общему правилу наличие или отсутствие льгот не влияет на саму ставку земельного налога, и, соответственно, на размер выкупных платежей.

   В то же время, в ряде случаев представляется достаточно затруднительным провести четкое разграничение между налоговой льготой и пониженной налоговой ставкой, тем более, что в соответствии со ст.14 Закона о плате за землю «органы местного самоуправления имеют право устанавливать льготы по земельному налогу в виде … понижения ставки земельного налога для отдельных категорий плательщиков». С этой точки зрения налогоплательщик, которому предоставлена льгота в форме установления пониженной налоговой ставки, может настаивать на том, что размер выкупного платежа за земельный участок должен устанавливаться с учетом такой льготной ставки. При этом обоснованность такого подхода будет легче доказать в тех случаях, когда пониженная налоговая ставка устанавливается не в зависимости от характеристик землепользователя, а в зависимости от характеристик самого земельного участка.

   Таким образом, если орган местного самоуправления, действующий в пределах полномочий, предоставленных ему федеральным законодателем, устанавливает пониженную ставку земельного налога (с учетом положений ст.56 Налогового кодекса РФ, запрещающей предоставление льгот носящих индивидуальный характер), у землепользователя есть все основания требовать применения при расчете выкупных платежей именно этой ставки, поскольку никакой иной ставки не существует. В иных случаях установление землепользователю различных льгот по земельному налогу не позволяет достичь минимизации выкупных платежей ввиду отсутствия пониженной налоговой ставки, которая могла бы быть применена для целей расчета выкупного платежа.

   Рассматривая предельный случай, т.е. когда землепользователь полностью освобожден от уплаты земельного налога, необходимо отметить, что нам неизвестно случаев, когда такое освобождение выражалось бы в установлении нулевой ставки земельного налога. Следовательно, освобождение налогоплательщика от уплаты земельного налога за конкретный земельный участок не означает, что для такого земельного участка не установлена налоговая ставка, поскольку в таких ситуациях налоговая льгота не влияет на налоговую ставку. С этой точки зрения можно сделать вывод о том, что ситуация, когда размер выкупных платежей будет равен нулю (соответственно, приватизация будет осуществлена на безвозмездной основе), невозможна. Такой вывод находит подтверждение и в практике Конституционного Суда РФ. Так, в Определении №513-О от 25 декабря 2003 г(34). Конституционный Суд РФ отметил, что «общий порядок предоставления земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность юридических лиц применяется в соответствии с одним из основных принципов приватизации государственного и муниципального имущества - отчуждения такого имущества в частную собственность на возмездной основе».

   С учётом неясности законодательства о земельном налоге за весь предшествующий период такая ситуация позволяла землепользователям добиваться минимизации выкупных платежей по следующим основным направлениям:

Признание коэффициентов индексации не элементом ставки земельного налога, а элементом порядка его исчисления и, соответственно, их неучёт при расчёте выкупной стоимости земли.

1. Признание коэффициентов индексации, установленных за период с 1994-2001, не действующими для целей расчёта земельного налога. При таком подходе землепользователь делал перерасчет платы за землю, умножая ставку налога исключительно на коэффициент, установленный Законом «О федеральном бюджете» в соответствующем году, а не нарастающим итогом (с 1994 года)(35).
2. Признание недействительными коэффициентов индексации к ставкам платы за землю, установленных Федеральными законами «О федеральном бюджете» на 1999, 2000 и 2002 год по причине несоответствия порядка внесения изменений этими законами в налоговое законодательство порядку, установленному Налоговым кодексом РФ.
3. Признание недействительными размеров ставок, утвержденных местными органами власти, размер которых превышает средние ставки земельного налога, установленные Законом «О плате за землю». При этом, в случае превышения местных ставок по отношению к размеру средних ставок, землепользователь перерасчитывал налог на землю, исходя из этих средних ставок.
4. Признание недействительными размеров ставок, утверждённых органами местного самоуправления с нарушением процедуры и сроков принятия актов налогового законодательства.
5. Признание не подлежащими применению установленных субъектами РФ повышающих коэффициентов к ставкам земельного налога по землям несельскохозяйственного назначения.
6. Признание не установленной и поэтому не подпадающей под объект обложения налогом на землю и, соответственно, обязательному переоформлению из постоянного (бессрочного) пользования территории санитарно-защитной зоны.
7. Признание возможности учёта налоговых льгот при расчёте цены выкупа земли.
8. Признание не подлежащими применению повышающих коэффициентов увеличения ставок земельного налога применительно к землям городов с развитым социально-культурным потенциалом, зонам отдыха и курортным зонам.

Налог на землю с 1 января 2006 г.

   Федеральным законом от 29 ноября 2004 г. №141-ФЗ Налоговый кодекс РФ дополнен новой главой «Земельный налог», устанавливающей порядок уплаты земельного налога. Однако, как было отмечено, нормы Закона РФ «О плате за землю» утрачивают силу не сразу, а с 1 января 2006 года. Лишь в случаях принятия представительными органами муниципальных образований (в Москве и Санкт-Петербурге – законодательными органами власти) решений о введении с 1 января 2005 года земельного налога в соответствии с главой 31 Налогового кодекса РФ Закон «О плате за землю» на соответствующих территориях не применяется(36) . В связи с этим возникает вопрос, как определить размер выкупных платежей в этом случае(37).

   Проблема состоит в том, что в условиях, когда выкупная цена рассчитывается в кратном отношении к ставке земельного налога за единицу площади земельного участка, по главе 31 Налогового кодекса РФ ставка земельного налога устанавливается в процентном отношении и применяется к кадастровой стоимости соответствующего земельного участка. Формально говоря, это делает затруднительным определить размер выкупного платежа – он должен быть установлен в денежном эквиваленте, а не в процентах.

   В данной ситуации можно рассуждать следующим образом. Согласно ст.53 Налогового кодекса РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения. Налоговая же ставка представляется собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (масштаб налога). Общая сумма налога к уплате получается путем умножения налоговой базы на налоговую ставку. Согласно Закону РФ «О плате за землю» налоговой базой являлась площадь земельного участка, а ставка устанавливалась в твердой сумме на единицу площади. Следовательно, ставка земельного налога за единицу площади представляет ничто иное, как годовую сумму земельного налога, подлежащую уплате с этой единицы площади. Таким образом, размер выкупного платежа установлен, на самом деле, в кратном отношении к сумме земельного налога, подлежащего уплате за год. По главе 31 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельного участка. После умножения этой базы на налоговую ставку определяется сумма налога, подлежащего уплате за год. Следовательно, и при изменении порядка исчисления земельного налога (выражающемся в изменении масштаба налога) землепользователь может определить годовую сумму земельного налога, а значит и размер выкупного платежа. В то же время, следует признать, что законодательное внесение уточнений в порядок исчисления выкупных платежей, учитывающее произошедшие изменения в налоговом законодательстве, было бы весьма желательным.

   Введение в действие главы 31 Налогового кодекса РФ позволяет разрешить уже упоминавшуюся проблему, связанную с определением размера выкупного платежа для земельных участков, освобожденных от земельного налога. Выше нами был предложен подход, основный на различении двух понятий «налоговая ставка» и «налоговая льгота». В главе 31 Налогового кодекса РФ это различие проведено совершенно четко – абз.2 п.2 ст.387 и ст.395 регулируют вопрос установления налоговых льгот, в то время как абз.1 п.2 ст.387 и ст.394 говорят об определении налоговых ставок. С этой точки зрения освобождение того или иного налогоплательщика от уплаты земельного налога с определенного земельного участка (предоставление льготы) не влияет на размер выкупного платежа. В то же время, установление налоговой ставки в пониженном размере в сравнении с предельной ставкой, установленной в ст.394 Налогового кодекса РФ, позволяет рассчитывать на установление размера выкупного платежа за соответствующий земельный участок также в пониженном размере, на основе пониженной налоговой ставки.

   В связи с тем, что размер выкупных платежей за приватизируемые земельные участки привязан к ставке земельного налога, по мере её увеличения будет расти и размер выкупных платежей. В такой ситуации возникают следующие вопросы. По какой ставке следует рассчитывать размер выкупных платежей (на момент подачи заявления, на момент принятия решения о приватизации, или на какой-то иной момент) и может ли затягивание с принятием решения о приватизации привести к увеличению размера выкупных платежей. Если да, то как с этим следует бороться.

   В настоящее время момент расчета выкупных платежей законодательно не определен. Указ Президента «О мерах по обеспечению гарантированного поступления в федеральный бюджет доходов от приватизации»(38) , согласно которому в расчет должна приниматься ставка земельного налога, действующая на дату подачи продавцу земельного участка заявки на его выкуп (п.7), утратил силу с 29 марта 2003 года в связи с изданием Указа Президента РФ от 26 марта 2003г. №370(39) . Тем не менее, можно встретить ссылки на этот Указ по старым судебным делам, касающимся заявок на приватизацию, поданных до 29 марта 2003г. В ряде случаев, суды справедливо признают обоснованным расчет выкупных платежей на момент подачи заявлений и без ссылок на данный Указ.

   Однако такое мнение разделяют не все суды. Так, ФАС Северо-Западного округа занимает более формальную позицию. Она основывается на том, что приобретение земельных участков осуществляется на основании договора купли-продажи, а согласно п.1 ст.422 Гражданского кодекса РФ договор должен соответствовать императивным нормам законодательства, действующим в момент заключения договора. Из этого следует вывод о том, что цена договора (размер выкупных платежей) должна определяться исходя их ставок арендной платы, действующих на момент заключения договора. В том случае, когда условия договора определяются судом в соответствии со ст.446 Гражданского кодекса РФ, эти условия должны соответствовать законодательству на момент вынесения решения.

   Представляется, что такой подход, находящий формальное обоснование с точки зрения действующего законодательства, не в полной мере учитывает всех особенностей отношений по переформлению прав на земельные участки. Действительно, отношения по выкупу земельных участков не являются чисто гражданско-правовыми отношениями, а содержат в себе и публичный элемент. На это обстоятельство обратил внимание и Конституционный Суд РФ, указав в своём Определении от 5 ноября 2003г. № 403-О на то, что «федеральный законодатель, реализуя свою компетенцию по регулированию земельных отношений, определил в Федеральном законе "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" и в Федеральном законе "О приватизации государственного и муниципального имущества" процедуру, формы и способы приватизации земельных участков. Регламентация данными Законами порядка и условий приватизации государственной и муниципальной собственности обусловлена прежде всего тем, что такие отношения носят преимущественно публично-правовой характер». Но в таком случае к отношениям по переоформлению прав на земельные участки не могут быть применены нормы Гражданского кодекса РФ, поскольку гражданское законодательство призвано регулировать отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников. Если же отношения являются публичными, то говорить об абсолютном равенстве невозможно. В ряде своих решений Конституционный Суд РФ указал на необходимость поддержания доверия граждан к закону и действиям государства(40) . Применение этого принципа к рассматриваемой проблеме означает, что если добросовестный землепользователь выполнил со своей стороны все действия, необходимые для переоформления земельного участка в собственность, то он вправе рассчитывать на то, что и государство, в лице уполномоченных органов, своевременно выполнит все необходимые формальности и позволит землепользователю приобрести земельный участок по цене, на которую он изначально рассчитывал. В случае же, когда проволочки со стороны уполномоченного органа ведут к увеличению размера выкупных платежей, будет нарушен конституционный принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям государства.

   В силу того, что сложившаяся система расчёта выкупных ставок запутана, неоднозначна, и порождает разную практику в механизме расчёта, из-за чего плата за переоформление в соответствии с правовыми актами субъектов РФ может возрастать неограниченно(41) , в настоящее время разрабатывается проект ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности». Этот Закон призван централизованно урегулировать установление соответствующих платежей. При определении базовых выкупных ставок использованы ставки земельного налога, скорректированные на все введённые позднее бюджетные коэффициенты, продифференцированные по группам субъектов РФ с учётом их налогового потенциала, а также по населённым пунктам различной численности(42). Планируется, что в дальнейшем эти базовые ставки будут ежегодно индексироваться на основании индексов, устанавливаемых Правительством РФ на базе показателей инфляции.

Арендные платежи при приобретении государственных и муниципальных земель в аренду

   В том случае, если государственные и муниципальные земли приобретаются в аренду (это происходит в случаях, если участки ограничены в обороте или землепользователь не желает их выкупать), основной вопрос, интересующий будущего арендатора, это размер арендной платы. И здесь ещё больше нерешённого, чем в ситуации с земельным налогом.

   По общему правилу размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются не законом (как при расчёте земельного налога), а договором. При этом в соответствии со ст.65 Земельного кодекса РФ условие о размере арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка, т.е. при его отсутствии договор не будет считаться заключённым.

   Отношения, складывающиеся при аренде государственных и муниципальных земель, являются в определённом смысле публичными. Базовые размеры арендной платы устанавливают соответствующие органы исполнительной власти в централизованном порядке по видам использования земель и категориям арендаторов (ст.21 Закона РФ «О плате за землю»). При этом общие начала определения арендной платы при аренде таких земельных участков не должны, а лишь могут быть установлены Правительством РФ (п.4 ст.22 Земельного кодекса РФ). Анализ нормативных актов субъектов РФ показывает, что в большинстве из них базовые размеры арендной платы за государственные и муниципальные земли устанавливаются на основе действующих ставок земельного налога или нормативной цены земли. В результате отсутствия единых принципов определения базовых размеров арендной платы на местах широко распространена практика искусственного завышения или занижения размеров платы, установления многочисленных льготных категорий арендаторов с одновременным введением различных целевых муниципальных сборов, что сокращает доходы бюджета от аренды и провоцирует произвол властей. Однако соответствующего решения Правительством до сих пор не принято, что также не позволяет принять землепользователям осмысленное решение о выборе вида права при оформлении земли.

   В то же время независимо от принятия Правительством РФ специального Постановления статьёй 3 закона о введении в действие ЗК РФ прямо закреплено, что размер арендной платы за использование земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности и занятых объектами транспортных систем естественных монополий, а также земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности и расположенных в районах Крайнего Севера, не может быть выше размеров ставок земельного налога, установленных для земель промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земель для обеспечения космической деятельности, земель обороны, безопасности и земель иного специального назначения (далее – земли промышленности).

   Произвольное установление ставок арендной платы в условиях отсутствия практической возможности землепользователя участвовать в выработке условий заключаемого договора аренды (договоры навязываются, как правило, по типовым формам), неурегулированность вопросов сроков аренды создаёт неопределённость арендных отношений, ущемляет интересы собственников недвижимости, провоцирует произвол и коррупцию со стороны властей. Всё это, бесспорно, сдерживает процесс переоформления права постоянного (бессрочного) пользования. В силу этого предложено разработать упомянутый выше законопроект «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части уточнения условий и порядка приобретения прав на земельные участки, находящиеся в государственной или муниципальной собственности», где предполагается установить на уровне федерального закона порядок определения арендной платы и выкупных платежей за земельные участки, приобретаемые в соответствии с правилами ст.36 Земельного кодекса РФ, включая случаи переоформления права постоянного (бессрочного) пользования. Положения законопроекта выражают следующие принципы регулирования переоформления земли на право аренды:

• - создание единого порядка установления арендной платы за государственные и муниципальные участки, на которых расположены объекты недвижимости;
• - обеспечение сопоставимости ставок арендной платы и выкупных цен за землю;
• - предоставление участков в аренду преимущественно на долгосрочный период;
• - ограничение зависимости арендной платы от произвольного усмотрения органов исполнительной власти, в компетенцию которых входит предоставление участков в аренду.
• Бесспорно, что скорейшее принятие данного законопроекта было бы наиболее действенным способом снятия неясностей в вопросах определения арендной платы и выкупной цены земли, упрощения процедуры переоформления прав на участки в части минимизации злоупотреблений со стороны властей и снятия сомнений в плане перспектив у землепользователей.